GINB

Start » Członkowie Izby » Korespondencja KIBR » GINB


Pismo Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego do prezesów banków dotyczące stosowania wyceny według zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej

 

Narodowy Bank Polski
Generalny Inspektorat Nadzoru Bankowego

Warszawa, 2003-07-15 r. (wpłynęło 21 lipca 2003 r.)

PREZESI BANKÓW

Dotyczy: wyjaśnienia wątpliwości związanych ze stosowaniem wyceny według zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej.

W nawiązaniu do pisma z dnia 7 lutego 2003 r. znak NB-BPN-III-WL-523-59/03 w sprawie stosowania efektywnej stopy procentowej oraz otrzymanej korespondencji na temat oceny stopnia przygotowania Banków do wprowadzenia nowych zasad wyceny od początku 2004 roku, przekazuję w załączeniu wyjaśnienia dotyczące wątpliwości merytorycznych zgłoszonych przez banki. Wyjaśnienia i interpretacje przekazane poniżej zostały uzgodnione z Ministerstwem Finansów:

  1. Przy stosowaniu efektywnej stopy procentowej, zarówno odsetki, jak i prowizje bezpośrednio związane z udzielonym kredytem są elementem przychodów odsetkowych. Nie ma konieczności rozdzielania w ramach tych przychodów odsetek, dyskonta, czy też prowizji.
  2. Wycena należności własnych banku według kwoty wymaganej zapłaty jest możliwa tylko w odniesieniu do należności o terminie zapadalności do 3 miesięcy, dla których nie określono stopy procentowej i jeżeli ustalona za pomocą stopy procentowej przypisanej tej należności wartość bieżąca przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych przez bank nie różni się istotnie od kwoty wymaganej zapłaty. Wynika to z definicji "krótkiego terminu" (oznaczającej okres do trzech miesięcy) zawartej w § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, która powinna być stosowana dla potrzeb wyceny kredytów i innych należności własnych określonych w § 16 pkt l tego rozporządzenia. Kredyty i pożyczki oraz depozyty o terminie wymagalności do 3 miesięcy, dla których określono stopę procentową wyceniane być powinny według zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej.
  3. Zgodnie z §25 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych odsetki i dyskonto od dłużnych papierów wartościowych wycenianych według wartości godziwej, tj. przeznaczonych do obrotu i dostępnych do sprzedaży należy rozliczać według efektywnej stopy procentowej.
  4. Zgodnie z MSR 18 uznawanie prowizj i za gotowość w rachunku zysków i strat powinno być odraczane aż do momentu wykorzystania kredytu lub upływu "okresu gotowości". W przypadku wykorzystania kredytu prowizje te powinny być rozliczane w czasie metodą efektywnej stopy procentowej, jako element przychodu odsetkowego od kredytu. Jeśli kredyt nie jest wykorzystany w terminie wynikającym z umowy, to otrzymana prowizja zaliczana jest do przychodów prowizyjnych jednorazowo.
  5. Opłaty za zobowiązanie się do zawarcia umowy ujmuje się w przychodach z tytułu prowizji proporcjonalnie do upływu czasu, jeśli zawarcie konkretnej umowy pożyczki jest mało prawdopodobne.
  6. Skupione wierzytelności nie mogą być zaliczone do kategorii "kredyty i inne należności własne" banku. Stosownie do intencji banku powinny być one zaliczone do aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu, dostępnych do sprzedaży lub utrzymywanych do terminu zapadalności. Konsekwentnie podlegają one wycenie stosownie do przyjętej kwalifikacji, tj. według wartości godziwej lub według zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej. Prowizje otrzymane od skupionych wierzytelności, które zakwalifikowane zostały jako przeznaczone do obrotu lub dostępne do sprzedaży i wyceniane są według wartości godziwej należy rozliczać według efektywnej stopy procentowej proporcjonalnie do upływu czasu przez okres do zapadalności wierzytelności.
  7. Rachunku efektywnej stopy procentowej nie można w praktyce zastosować dla należności o nieokreślonym terminie płatności poszczególnych rat i nieustalonych zmianach oprocentowania. W odniesieniu do takiego typu należności, w tym kredytów w rachunku bieżącym i kredytów z tytułu kart kredytowych, prowizje należałoby rozkładać w czasie metodą liniową i zaliczać do przychodów prowizyjnych.
  8. Kredyty udzielone przez bank stanowiące aktywa banku, finansowane środkami obcymi, np. poprzez KFM, ARiMR powinny być wyceniane analogicznie jak inne kredyty udzielone przez bank. Jeśli natomiast udzielone kredyty nie stanowią aktywów banku i bank działa jedynie na zlecenie, to otrzymane przychody powinny być traktowane jako przychody prowizyjne.
  9. W rachnku efektywnej stopy procentowej uwzględnia się (netto) pobierane od klienta prowizje oraz koszty bezpośrednio związane z udzielonym kredytem i tylko takie, które mają charakter bezzwrotny. Mogą to być tylko koszty zewnętrzne, które bank może bezpośrednio przyporządkować do danej umowy kredytowej. Wartość otrzymanej prowizji po potrąceniu kosztów związanych z udzielonym kredytem podlega rozliczeniu w czasie według efektywnej stopy procentowej.
  10. W przypadku wcześniejszej spłaty kredytu nierozliczone prowizje i opłaty rozliczane uprzednio według efektywnej stopy procentowej należy zaliczyć jednorazowo do przychodów odsetkowych. Jeśli klient dokonuje spłaty części kredytu przed terminem, to w zależności od poziomu istotności i sposobu kalkulacji pobieranej przez bank prowizji, bank powinien dokonać ponownego ustalenia efektywnej stopy procentowej w odniesieniu do aktualnego zaangażowania.
  11. W przypadku zmian warunków oprocentowania (waluty) kredytu ponowne ustalenie efektywnej stopy procentowej uzależnione być powinno od istotności skutków zmiany oprocentowania na przepływy środków pieniężnych związanych z daną umową kredytową. Restrukturyzacja kredytu polega zwykle na istotnych zmianach warunków spłaty kredytu, dlatego powinna ona skutkować ponownym ustaleniem efektywnej stopy procentowej.
  12. Prowizja od udzielonych przez bank gwarancji powinna być zaliczana do przychodów z tytułu prowizji i rozliczana w czasie liniowo przez okres ważności gwarancji.
  13. W przypadku kredytów długoterminowych o zmiennej stopie procentowej wypłacanych w transzach, dla których nie można z góry określić harmonogramu uruchamiania poszczególnych transz prowizje bezpośrednio związane z udzielanym kredytem należałoby rozliczać w sposób następujący:
    • Prowizja powinna być rozliczana według efektywnej stopy procentowej od momentu uruchomienia pierwszej transzy do czasu zapadalności kredytu. Rozliczanie prowizji rozpoczyna się w miesiącu, w którym nastąpiło uruchomienie pierwszej transzy. Rozliczeniu podlega część prowizji w proporcji do uruchomionej transzy (lub sumy ciągnień w ramach tej samej transzy, jeśli w danym miesiącu nastąpiło kilka ciągnień). Sposób amortyzacji prowizji uzależniony być powinien od harmonogramu spłat ustalonego w umowie kredytowej. Harmonogram ten należy odpowiednio skorygować, pomniejszając raty przewidziane do spłaty zgodnie z proporcją, w jakiej zostaje uruchomiona transza (lub suma transz uruchomionych w danym miesiącu) do całego przyznanego limitu.
    • Uruchamianie transz w kolejnych miesiącach powoduje konieczność uaktualnienia sposobu amortyzacji prowizji na koniec każdego miesiąca. Trzeba uwzględnić łączne zaangażowanie na koniec miesiąca, wynikające z sumy kolejnych uruchomionych transz (poprzez konsolidację transz wyznaczana jest nowa wartość inwestycji netto w dany kredyt według stanu na koniec danego miesiąca) i następnie rozliczyć niezamortyzowaną dotąd prowizję - odpowiadającą sumie transz uruchomionych od początku trwania kredytu łącznie z częścią prowizji przypadającej na transze uruchomione w ciągu ostatniego miesiąca.
    • Rozliczane w ten sposób prowizje uwzględnione w rachunku efektywnej stopy procentowej zaliczane są do przychodu odsetkowego.
    • Jeśli kredyt nie zostałby całkowicie wykorzystany, to część prowizji odpowiadającą wartości niewykorzystanego kredytu powinna być jednorazowo odniesiona do przychodu z tytułu prowizji.
  14. Stosownie do wyjaśnień przekazanych w piśmie NB-BPN-III-EL-523-475 z dnia 31 lipca 2002 r. należności z tytułu kredytów i pożyczek należy ewidencjonować wg wartości nominalnej na odpowiednich kontach zespołu 1, 2 i 3. Konta do prezentacji odsetek również pozostają bez zmian. Pobierane przez bank prowizje od udzielanego kredytu powinny być uwzględniane w rachunku przepływów pieniężnych związanych z tym kredytem w celu ustalenia efektywnej stopy procentowej. Otrzymane prowizje powinny korygować wartość kredytu i być rozliczane w czasie, według efektywnej stopy procentowej, przez okres do zapadalności. Z uwagi na fakt, iż dla potrzeb statystycznych oraz ustalania rezerw celowych niezbędne jest posiadanie informacji o wartości nominalnej pozostającej do spłaty należności, w przekazywanej do NBP sprawozdawczości na formularzach A01XX, A02XX, A03XX należy nadal, prezentować wartość nominalną kredytu na dzień bilansowy oraz w osobnej kolumnie utworzoną rezerwę celową. Podlegające rozliczeniu w czasie prowizje należy ewidencjonować w ramach konta 531 "Przychody pobierane z góry" i wykazywać w sprawozdawczości przekazywanej do NBP na formularzu P0700 - Inne pasywa w wierszu L1 - "Koszty i przychody rozliczane w czasie".
  15. W przychodzie odsetkowym uwzględnia się tylko te prowizje, które zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami są elementem rachunku efektywnej stopy procentowej. Pozostałe prowizje np. prowizje za gotowość dotyczące kredytów niewykorzystanych przez klienta są elementem przychodów z tytułu prowizji.
  16. W przypadku umorzenia kredytu nierozliczona prowizja podlega rozliczeniu w korespondencji z kontem należności. Umorzenie należności, na którą utworzono rezerwę celową nie wpływa na wynik finansowy.
  17. W przypadku obniżenia jakości kredytu i przekwalifikowania go do należności zagrożonych, niezamortyzowaną prowizję, ewidencjonowaną dotychczas na koncie "przychody pobierane z góry" należy odnieść na konto "odsetki zastrzeżone". Analogicznie, zamortyzowaną uprzednio prowizję odniesioną do przychodów należy przeksięgować na konto "odsetki zastrzeżone" w części odpowiadającej wartości niespłaconego kapitału przypadającego na daną umowę.
  18. Zgodnie z aktualnie obowiązującym rozporządzeniem w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, podstawą tworzenia rezerw celowych na należności kredytowe jest wartość nominalna kredytów z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych. Prowizje uwzględniane w rachunku efektywnej stopy procentowej traktowane są dla potrzeb tworzenia rezerw celowych analogicznie jak odsetki skapitalizowane. Oznacza to, że ich wartość pomniejsza podstawę tworzenia rezerw celowych. W sprawozdawczości przekazywanej do NBP prowizje podlegające rozliczeniu według efektywnej stopy procentowej wykazywane są na formularzach przeznaczonych do prezentacji wymaganych i utworzonych rezerw celowych w informacji uzupełniającej łącznie z odsetkami skapitalizowanymi.
  19. Wycena należności i zobowiązań według zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej, podobnie jak inne zasady wyceny określone przepisami z zakresu rachunkowości, należy stosować na dzień bilansowy, tj. również na dzień sprawozdawczy.
  20. Depozyty (lokaty) z terminem wypowiedzenia, z uwagi na nieokreślony termin wymagalności (zapadalności) nie podlegają wycenie z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej.
  21. W odniesieniu do kredytów konsorcjalnych każdy z uczestników konsorcjum uwzględnia w rachunku efektywnej stopy procentowej przepływy związane z jego udziałem w finansowaniu kredytu, tj. zarówno spłaty kapitału i odsetek, jak i prowizji oraz kosztów bezpośrednio związanych z udzielonym kredytem. Prowizja za organizowanie konsorcjum powinna być ujmowana w przychodach z tytułu prowizji jednorazowo.

Informuję również, że w opinii Ministerstwa Finansów w świetle obecnie obowiązujących przepisów nie jest możliwe przyjęcie zaproponowanego przez sektor bankowy rozwiązania, zgodnie z którym obowiązek wyceny według zamortyzowanego kosztu dotyczyłby wyłącznie kredytów i pożyczek oraz innych należności banków udzielonych po dniu l stycznia 2004 r., tj. od dnia bezwzględnego obowiązywania nowych zasad wyceny. Zgodnie z obowiązującym od 2002 r. systemem rachunkowości banki podlegają generalnym zasadom analogicznym jak inne podmioty gospodarcze. Zarówno MSR, jak i przepisy krajowe mówią o retrospektywnej prezentacji skutków zmian zasad rachunkowości poprzez korektę niepodzielonego wyniku z lat ubiegłych. Artykuł 5 ustawy o rachunkowości mówi o zasadzie kontynuacji i stosowania jednolitych zasad wyceny wszystkich aktywów danego rodzaju, co umożliwia porównywalność danych i sprawozdań. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków nie przewiduje również możliwości uzależnienia metody wyceny kredytów od terminu ich udzielenia.

Dodatkowo Zwracam uwagę na fakt, iż uznając jednorazowo przychody w momencie pobrania prowizji od klienta banki naruszają zasadę współmierności przychodów i kosztów oraz zasadę memoriału. Jeśli bank nie rozlicza otrzymywanych od kredytów prowizji przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej, to powinien rozliczać je w czasie metodą liniową.

Przypominam również, że rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Analogicznie powinny być one wykazywane na formularzach P0700 w wierszu Q1 i A0800 w wierszu U2.

Proszę o przekazanie do Generalnego Inspektoratu Nadzoru Bankowego, w terminie do 10 sierpnia 2003 r. aktualnych informacji na temat stanu przygotowania Banku do wprowadzenia zasad wyceny aktywów i zobowiązań według zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej.

Z poważaniem

Generalny Inspektor Nadzoru Bankowego
( - )
Sławomir Niemierka